رد درخواست ابطال بند سه بخشنامه 29/93/200 مورخ 5/3/93 در دیوان عدالت راجع به عدم تعلق ارزش افزوده در مناطق آزاد و ویژه اقتصادی

نوع:بخشنامه

مواد مرتبط با ارزش افزوده: 52 ,13 ,8


ن
شماره: 29/93/200
تاريخ:05/03/1393
پيوست:                                    
 
بخشنامه
 

29	قانون ماليات بر ارزش افزوده

 

مخاطبين/ ذينفعان	رؤساي محترم امور مالياتي شهر و استان تهران مديران کل محترم ماليات برارزش افزوده شهر و استان تهران مديرکل محترم امور مالياتي مؤديان بزرگ مديران کل محترم امور مالياتي استان ها
موضوع	ابلاغ دادنامه شماره 612-619 مورخ 4/9/1392 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در رابطه با بخشنامه شماره 54409 مورخ 26/5/1388
به پيوست تصوير دادنامه شماره 612-619 مورخ 04/09/1392 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مبني بر عدم مغايرت بخشنامه شماره 54409 مورخ 26/05/1388 سازمان امور مالياتي کشور با قوانين و مقررات،جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال مي گردد. ضمناً با توجه به مفاد رأي صادره در خصوص بند يک بخشنامه مزبور و به منظور وحدت رويه نکات ذيل را يادآور مي شود: 1- نظر به اينکه به موجب رأي مذکور فعاليت در محدوده مناطق آزاد و ويژه تجاري- صنعتي با اقامت اشخاص در مناطق مذکور ملازمه داشته و اين اقامت منصرف از اقامت موضوع ماده 590 قانون تجارت اعلام شده است،بنابراين کليه اشخاص حقيقي و حقوقي که در مناطق ياد شده با اخذ مجوز از مراجع ذي صلاح به فعاليت مبادرت مي نمايند،مقيم محسوب مي گردند و بنا به مراتب مذکور و مطابق با ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 7/6/1372 و اصلاحات بعدي آن و فراز پاياني ماده«4» قانون تشکيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي جمهوري اسلامي ايران مصوب 11/03/1384 و حکم ماده 52 قانون ماليات بر ارزش افزوده، فعاليت هاي داراي مجوز از مراجع ذي صلاح در مناطق ياد شده،مشمول پرداخت ماليات و عوارض موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده نخواهند بود. 2- با توجه به قوانين و مقررات مناطق آزاد تجاري-صنعتي و مناطق ويژه اقتصادي، مرجع ذي صلاح صدور مجوز فعاليت براي فعالان اقتصادي حسب مورد،سازمان مسئول مناطق ذيربط خواهد بود. بنابراين شرط عدم شمول ماليات و عوارض ارزش افزوده نسبت به عرضه کالا و ارائه خدمات توسط فعالان اقتصادي در مناطق مذکور داشتن مجوز فعاليت از مراجع ذي صلاح (طبق نمونه پيوست)، متضمن درج نوع فعاليت در آن بوده و تاريخ صدور مجوز ملاک عمل خواهد بود. لکن در مواردي که مجوز فعاليت قبلاً صادر گرديده، مجوز صادره از تاريخ لازم الاجرا شدن اين بخشنامه(تاريخ صدور رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري)مبناي عدم شمول ماليات و عوارض خواهد بود. بند (2) اصلاحي بر اساس بخشنامه شماره 6/94/200 مورخ 1394/01/26 به شرح ذيل جايگزين ميگردد: با توجه به قوانين و مقررات مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي و مناطق ويژه اقتصادي، مرجع ذيصلاح صدور مجوز فعاليت براي فعالان اقتصادي حسب مورد‌، سازمان مسئول مناطق ذيربط خواهد بود. بنابراين شرط عدم شمول ماليات و عوارض ارزش افزوده نسبت به عرضه کالا و ارائه خدمات توسط  فعالان اقتصادي در مناطق مذکور داشتن مجوز فعاليت از سازمان مسئول مناطق آزاد و ويژه حسب مورد خواهد بود. بنابراين کليه مجوزهاي صادره توسط سازمان مناطق از تاريخ صدور با رعايت تاريخ  لازم الاجرا شدن قانون ماليات بر ارزش افزوده(1/7/1387) مناط اعتبار خواهد بود. بديهي است مجوزهاي صادره پس از تاريخ بخشنامه صدرالاشاره (5/3/1393) مي‌بايست مطابق نمونه پيوست بخشنامه صدرالاشاره اعلام شده از سوي سازمان امور مالياتي کشور باشد. خاطر نشان مي‌سازد در مورد پرونده‌هايي که به موجب مقررات قانوني، قابل طرح در مراجع دادرسي از جمله هيأت‌هاي حل اختلاف مالياتي موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده مي‌باشد، نمايندگان هيأت هاي مذکور موظفند با رعايت مفاد اين بخشنامه و لحاظ نمودن واقعيت امر اصدار رأي نمايند.                                                                                                                                  3- عدم شمول ماليات و عوارض مستلزم دريافت«مجوز فعاليت»،تحت همين عنوان خواهد بود و شامل عناوين تأييديه و يا گواهي انجام فعاليت و ساير عناوين مشابه نمي باشد. 4- از آنجائيکه به موجب ماده 8 قانون ماليات بر ارزش افزوده، اشخاصي که به عرضه کالا و ارائه خدمات و واردات و صادرات آنها مبادرت مي نمايند به عنوان مؤدي شناخته شده و مشمول مقررات قانون ماليات بر ارزش افزوده مي باشند، لذا مادامي که اشخاص مقيم مناطق مذکور، کالا يا خدمت مشمول ماليات و عوارض را از مؤديان مشمول و ثبت نام شده واقع در قلمرو گمرکي(خارج از مناطق ياد شده) خريداري نمايند، مکلف به پرداخت ماليات و عوارض مطالبه شده از سوي آنان خواهند بود. مسئوليت حسن اجراي اين بخشنامه بر عهده مديران کل محترم امور مالياتي خواهد بود. علي عسکري رييس کل سازمان امور مالياتي کشور
دامنه کاربرد:1- داخلي                  2- خارجي			مرجع پاسخگو: دفتر فني و اعتراضات مؤديان معاونت ماليات بر ارزش افزوده تلفن:88805106
تـاريـخ اجـراء: 04/09/1392		مدت اجراء: نامحدود	مرجع ناظر:	نحوه ابلاغ:
بخشنامه هاي منسوخ:-

 
 
شماره دادنامه: 612-619
تاريخ: 04/09/1392
کلاسه پرونده: 92/298- 91/281، 1243- 90/942، 1366- 89/454، 142، 653
موضوع رأي: ابطال بخشنامه شماره 54409- 26/5/1388سازمان امور مالياتي کشور
شاکي:1- شرکت مجتمع گاز پارس جنوبي2-شرکت پوشش و وزين سازي آريا اروند3- آقاي حسن خجسته بند 4- سازمان منطقه ويژه اقتصادي انرژي پارس با وکالت آقاي مسعود زاهدي5- شرکت آريان کيمياتک با وکالت آقاي اکبر رهبر6-الف- شرکت پتروشيمي پرديس باوکالت آقاي محمد کريمي ب- شرکت پتروشيمي مرواريد ج- شرکت پتروشيمي جم د- شرکت پتروشيمي زاگرس هـ- شرکت پتروشيمي آريا ساسول و- شرکت پتروشيمي کاويان ز- شرکت عمليات صنعتي و غير صنعتي پازارگاد ح- شرکت خدمات مهندسي تخشاگستر
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
گردش کار: الف- سازمان منطقه ويژه اقتصادي انرژي پارس 2- شرکت مجتمع گاز پارس جنوبي (سهامي خاص)3- آقاي خسته بند نماينده مجلس شوراي اسلامي به موجب دادخواست و شکايت نامه هاي تقديمي اعلام کرده اند که:
مطابق بندهاي 3 و 4 ماده 52 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 17/2/1387، قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 7/6/1372 و قانون تشکيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي مصوب 5/9/1384 از شمول حکم اين قانون مستثني شده است. در نتيجه اشخاص و فعالان اقتصادي در مناطق آزاد تجاري- صنعتي و ويژه اقتصادي مشمول ماليات و عوارض موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده نبوده و معاف از پرداخت آن مي باشند. به عبارتي معافيت موضوع ماده 4 قانون تشکيل واداره مناطق ويژه اقتصادي به قوت و اعتبار خود باقي است. در اين ماده قانوني مقررشده است: «... اشخاص حقيقي و حقوقي که در منطقه ويژه به کار توليد کار و خدمات فعاليت دارند، براي فعاليت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشورمعاف مي باشند.» بنابراين بخشنامه فوق الذکر که معافيت مطلق مصرح در ماده 4 قانون اخيرالذکر را نفي کرده و معافيت مطلق فعالان در محدوده منطقه ويژه اقتصادي ازپرداخت هرگونه عوارض، محدود و منحصر به معامله با ساير فعالان مقيم در منطقه کرده است برخلاف قانون مي باشد. همچنين بخشنامه مذکور علاوه بر مغايرت قانوني فوق الذکر،متضمن قيد فعالان اقتصادي مقيم در مناطق آزاد تجاري- صنعتي و ويژه اقتصادي مي باشدکه قيد (مقيم) مذکور در بخشنامه فراتر از نص صريح قانون است و بنا به مراتب ياد شده ابطال بند 1 بخشنامه مورد اعتراض را در اين قسمت درخواست کرده اند.
ب- شرکت پتروشيمي پرديس،شرکت پتروشيمي مرواريد،شرکت پتروشيمي جم،شرکت پتروشيمي زاگرس،شرکت پتروشيمي آريا ساسول و شرکت پتروشيمي کاويان و شرکت عمليات صنعتي و غير صنعتي پازارگاد طي دادخواستي واحد و شرکت خدمات مهندسي تخشاگستر به موجب دادخواستي اعلام کرده اند که:
در بند اول بخشنامه شماره 54409- 26/5/1388 رئيس سازمان امورمالياتي کشور مقرر شده است،«مبادلات کالاها و خدمات في مابين اشخاص و فعالان اقتصادي مقيم در مناطق آزاد تجاري- صنعتي و ويژه اقتصادي در داخل محدوده مناطق يادشده مشمول ماليات و عوارض موضوع قانون يادشده نمي باشد.» علي رغم اين که در هيچ يک از مواد قانون ماليات بر ارزش افزوده تاکيد و يا ذکري از کلمه «في مابين» و «مقيم»نشده است.
بند 1 در اين قسمتها موجب حصر حقوق قانوني اشخاص و فعالان اقتصادي فعال و مرتبط در مناطق آزاد تجاري- صنعتي و ويژه اقتصادي در برخورداري از مزاياي معافيت مذکور در مناطق آزاد تجاري- صنعتي و ويژه اقتصادي در برخورداري از مزاياي معافيت مذکور در مناطق آزاد تجاري- صنعتي و ويژه اقتصادي کرده است. اين در حالي است که قانونگذار در بندهاي 3 و 4 ماده 52 قانون ماليات بر ارزش افزوده به صراحت قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي مصوب سال 1372 و قانون تشکيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي مصوب سال 1384 از شمول حکم اين قانون مستثني کرده است و تقاضاي ابطال بند1بخشنامه مورد شکايت را به لحاظ درج کلمه هاي « في مابين» و «مقيم»دارد.
مديرکل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور در پاسخ به شکايات مذکور دربندهاي الف و ب به موجب لايحه شماره 39911/212/د – 19/12/1391 توضيح داده استکه:
1- "ماليات موضوع مقررات قانوني ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 نوع يماليات بر مصرف است و فعالان اقتصادي اعم از توليد کننده و توزيع کننده کالا وخدمات وظيفه انتقال اين ماليات را عهده دار بوده و نهايتاً مصرف کننده نهايي پرداخت کننده ماليات بر ارزش افزوده مي باشد اين در حالي است که فعالان اقتصادي هيچ گونه وجهي را از محل فروش و منابع خود پرداخت نمي کنند مضافاً اين که طبق ماده 8 قانون مذکور موديان مالياتي اين قانون کليه عرضه کنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات هستند و مفاد مواد 18 الي 21 قانون مورد بحث براي موديان لازم الاجرا است.
2- درمقررات قانون ماليات بر ارزش افزوده قانونگذار هيچ گونه معافيتي را براي اشخاص پيش بيني نکرده و معافيتهاي قانوني صرفاً در خصوص برخي کالا و خدمات مذکور در ماده 12قانون مزبور به استناد ماده 20 همان قانون مکلف به وصول ماليات و عوارض از خريدارانمي باشد باشد و به دليل اين که براي خريداران معافيتي پيش بيني نشده، بنابراين خريداران موظف به پرداخت ماليات و عوارض موضوعه مي باشند.
3- طبق ماده 13 قانون ماليات برارزش افزوده، صرفاً صادرات کالا و خدمات به خارج از کشور از پرداخت ماليات و عوارض معاف مي باشد، ليکن فروش کالا و ارائه خدمت به مناطق ويژه اقتصادي، مشمول ماليات و عوارض موضوع قانون ياد شده مي باشند.
4- بر اساس ماده 13قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري مصوب 1372و اصلاحيه مورخ 20/3/1388 اشخاص حقيقي و حقوقي که در مناطق آزاد تجاري- صنعتي به انواع فعاليتهاي اقتصادي در منطقه آزاد اشتغال دارنداز تاريخ بهره برداري مندرج در مجوز به مدت 20 سال از پرداخت ماليات بر درآمد ودارايي موضوع قانون مالياتهاي مستقيم معاف خواهند بود. با عنايت به مفهوم قانون فوقالذکر معافيت مالياتي در مناطق آزاد شامل ماليات بر درآمد دارايي بوده و ماليات برارزش افزوده که در واقع ماليات بر پايه مصرف است را در بر نمي گيرد.
5- ماده 4قانون تشکيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي مصوب 5/9/1384 تصريح مي نمايد:اشخاص حقيقيو حقوقي که در منطقه به کار توليد کالا و خدمات فعاليت دارند براي فعاليت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشور معاف مي باشند،بنابراين براي معافيت دارا بودن شروط زير ضروري است.
الف)اشتغال به کار توليد و خدمات
ب)انجام توليد کالا و خدمات در محدوده مناطق ويژه اقتصادي
ج)انجام فعاليت
لذا انجام فعاليت خارج از محدوده منطقه آزاد مشمول ماليات و عوارض خواهد بود و عبارت مقيم که دربخشنامه ذکر شده است تاکيد بر اين موضوع بوده و علي رغم ادعاي شاکي که کلمه «مقيم» و «فيمابين» را مورد اعتراض قرار داده و ذکر آن را خارج از قانون مطرح کردهاست، بند 1 بخشنامه مذکور در اجراي مواد 6،7، 13و 52 قانون ماليات بر ارزش افزوده صادر شده و کاملاً منطبق بر قوانين و مقررات موضوعه بوده است".
ج- شرکت آريان کيمياتک(سهامي خاص) به موجب دادخواستي اعلام کرده است که: قسمت اخير ماده 4 قانون تشکيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي جمهوري اسلامي ايران کليه فعالان اقتصادي اين مناطق را از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشور معاف کرده است. بند 4 ماده 52 قانون ماليات بر ارزش افزوده، صراحتاً کليه معافيتهاي مقرر در قانون تشکيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي را کماکان ابقاء کرده است. بنابراين تمامي اشخاص حقيقي و حقوقي،در مناطق ويژه اقتصادي قدر مسلم از حيث 5/1 درصد عوارض موضوع بند الف ماده 38 قانون ماليات بر ارزش افزوده و نيز حقوق ورودي در فصل هشتم قانون مذکور کماکان معاف ميباشند در حالي که سازمان امور مالياتي طي بند 3 بخشنامه شماره 54409- 26/5/1388مبادرت به وضع تکليف داير بر پرداخت 5/1 درصد عوارض موضوع قانون مارالذکر کرده است. بنا به مراتب استدعاي رسيدگي و ابطال بند 3 بخشنامه مورد شکايت و احراز بقاي معافيتهاي قانوني در خصوص فعالان اقتصادي موضوع قانون تشکيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي از پرداخت 5/1 درصد عوارض و صندوق ورودي موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده را دارم.
در پاسخ به شکايت مذکور، مديرکل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشوربه موجب لايحه شماره 4711/212/ص- 28/2/1390 توضيح داده است که:
"در خصوص پرونده کلاسه 8909980900067627 موضوع دادخواست شرکت آريان کيميا تک مبني برابطال بند سوم بخشنامه شماره 54409- 26/5/1388، تصوير نامه شماره 20664-3/12/1389 معاونت ماليات بر ارزش افزوده به پيوست ايفاد و به استحضار مي رساند:
طبق قانون ماليات بر ارزش افزوده عرضه کالا و ارائه خدمات در ايران مشمول ماليات و عوارض مي باشد. ماليات موضوع اين قانون نوعي ماليات بر مصرف بوده و فعالان اقتصادي اعم از توليد کننده وتوزيع کننده کالا و خدمات وظيفه انتقال اين ماليات را عهده دار بوده و در نهايت امرمصرف کننده نهايي پرداخت کننده ماليات بر ارزش افزوده است و فعالان اقتصادي هيچگونه وجهي را از محل فروش و منابع خود پرداخت نمي نمايند. به استناد ماده 8 قانون ماليات بر ارزش افزوده موديان مالياتي اين قانون کليه عرضه کنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات مي باشند و مقررات مواد 18 الي 21 براي موديان مذکور و لازم الاجراست.
لازم به ذکر است مطابق مقررات قانوني ياد شده هيچ گونه معافيتي راقانونگذار براي اشخاص پيش بيني ننموده است و معافيتهاي قانوني صرفاً در خصوص برخي کالا و خدمات مصرح در ماده 12 جاري است بنابراين موديان موضوع اين قانون به استنادماده 20 مکلف بر وصول ماليات و عوارض از خريداران مي باشند و خريداران نيز فارغ ازنوع شخيصت(دولتي يا خصوصي)،فعاليت (انتفاعي و يا غير انتفاعي)،تابعيت(ايران و خارجي) و محل اقامت(داخل قلمرو گمرکي کشور يا خارج از آن جمله مناطق ويژه اقتصادي) به دليل عدم پيش بيني معافيت براي خريداران هنگام خريد کالا يا خدمات ازموديان خريداران موظف بر پرداخت ماليات و عوارض موضوعه مي باشند.
قابل بيان ميباشد طبق حکم مواد 6 و 7 قانون ياد شده الف:واردات عبارت است از «ورود کالا ياخدمات از خارج از کشور يا از مناطق آزاد تجاري- صنعتي و مناطق ويژه اقتصادي به قلمرو گمرکي کشور»
ب: صادرات عبارت است از «صدور کالا يا خدمات به خارج ازکشور يا به مناطق آزاد و مناطق ويژه اقتصادي» مضافاً به استناد ماده 13قانون مزبوردر صادرات کالا به خارج از کشور از طريق مبادي خروجي رسمي مشمول ماليات و عوارض موضوع اين قانون نمي باشد و مالياتهاي پرداخت شده بابت آنها با ارائه برگه خروجي صادره توسط گمرک (درمورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته مسترد مي شود.
پس صادرات کالا و خدمات به مناطق ويژه اقتصادي مشمول ماليات و عوارض ارزش افزوده خواهد بود،در اجراي اين حکم کليه موديان مالياتي اين نظام بر اساس تکاليف مقرر قانوني مکلفندماليات و عوارض متعلق به کالا يا خدمات صادر شده به مناطق را از خريداران دريافت نمايند و از آن جا که در ارائه خدمات، لازمه انجام خدمات محلي است که کارفرما تعيين مي نمايد، بنابراين صادر کنندگان خدمات به مناطق ويژه علي رغم انجام خدمات در منطقه مذکور مکلف به وصول ماليات و عوارض از خريدار خواهند بود چون حکمي براي معافيت صادرات کالا و خدمات به مناطق ويژه اقتصادي وجود ندارد.
مضافاً طبق مفاد ماده 52قانون ماليات بر ارزش افزوده از تاريخ لازم الاجرا شدن اين قانون، قانون موسوم به تجميع عوارض مصوب 1381 و ساير قوانين و مقررات خاص و عام مغاير مربوط به دريافت هرگونه ماليات غيرمستقيم و عوارض بر واردات و توليد کالاها و ارائه خدمات لغوگرديده و برقراري و دريافت هرگونه ماليات غير مستقيم و عوارض ديگر از توليد کنندگان و واردکنندگان کالاها و ارائه دهندگان خدمات ممنوع است.
بديهي است به استناد بند4قانون ياد شده قانون تشکيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي جمهوري اسلامي ايران مصوب5/9/1384 از اين حکم مستثني شده و نه مناطق ويژه اقتصادي بنابراين معافيتي براي  مناطق ويژه اقتصادي پيش بيني نشده است. طبق سطر آخر ماده 4 قانون تشکيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي،اشخاص حقيقي و حقوقي که در منطقه به کار توليد کالا و خدمات فعاليت دارند براي فعاليت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشورمعاف مي باشند. بديهي است معافيت مذکور صرفاً در خصوص فعالان اقتصادي شاغل در مناطق مزبور که به توليد کالا و ارائه خدمات اشتغال دارند جاري بوده و ايشان براي انجام فعاليت در منطقه از پرداخت عوارض معمول در کشور معاف شد، ليکن براي خريد کالا ياخدمات از قلمرو گمرکي کشور موظف به پرداخت ماليات و عوارض بوده و هيچ گونه معافيتي براي آنان پيش بيني نشده است ضمناً مطابق مقررات تبصره 1 ماده 8 قانون تشکيل واداره مناطق ويژه اقتصادي کالاهايي که براي بکارگيري و مصرف از ساير نقاط کشور به مناطق مربوط حمل مي گردند از موارد نقل و انتقال داخل کشور است.
بنابراين مفادبخشنامه معترض عنه عيناً منطبق با مقررات و قوانين ماليات بر ارزش افزوده و چگونگي تشکيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي بوده و در حدود اختيارات صادر شده است، لذا بارعايت مندرجات فوق الذکر رسيدگي و رد شکايت بلاوجه شاکي و استواري بخشنامه مذکور ازقضات هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مستدعي است".
د- شرکت پوشش و وزين سازي آريااروند به موجب دادخواستي اعلام کرده است که:
طبق ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 7/6/1372، اشخاص حقيقي و حقوقي که در منطقه به انواع فعاليت اقتصادي اشتغال دارند نسبت به هر نوع فعاليت اقتصادي در منطقه آزاد از تاريخ بهره برداري مندرج در مجوز به مدت 20 سال از پرداخت ماليات بردرآمد و دارايي موضوع قانون مالياتهاي مستقيم معاف خواهند بود. از طرفي طبق ماده52 قانون ماليات بر ارزش افزوده، مناطق آزاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران ازشمول حکم قانون ماليات بر ارزش افزوده مستثني است. علاوه بر اين طبق ماده 7 قانون مذکور، صادرات عبارت است از صدور کالا يا خدمت به خارج از کشور يا به مناطق آزادتجاري صنعتي و مناطق ويژه اقتصادي و همچنين طبق ماده 13قانون مورد بحث صادرات کالاو خدمات به خارج از کشور از مبادي خروجي رسمي مشمول ماليات موضوع اين قانون نميباشد.علي رغم مراتب مذکور سازمان امور مالياتي طي بخشنامه مورد شکايت و با استنادبه ماده13، صادرات را صرفاً صدور کالا و خدمات به خارج از کشور تعريف و مناطق آزادتجاري و مناطق ويژه را مشمول معافيت نمي داند. با توجه به مراتب مذکور قسمت پاياني و انتهايي بخشنامه شماره 54409- 26/5/1388 سازمان امور مالياتي برخلاف مفاد ماده 7قانون ماليات بر ارزش افزوده است و تقاضاي قسمت پاياني بخشنامه را دارد.
مديرکل دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور در پاسخ به شکايت مذکور به شرح نامه شماره 7765/212/د- 2/3/1391مقرر داشته است:
"احتراماً در ارتباط با پرونده کلاسه 1366/90 به شماره پرونده 9009980900002084 موضوع دادخواست شرکت پوشش و وزين سازي آريا اروند، به خواسته ابطال قسمت پاياني بخشنامه شماره 54409- 26/5/1388 سازمان امورمالياتي کشور، به پيوست تصوير جوابيه شماره 1134- 9/2/1391 معاون ماليات برارزش افزوده ايفاد و مستحضر مي دارد:
شاکي در دادخواست تقديمي ادعا کرده که قسمت پاياني بخشنامه فوق الذکر که مقرر داشته « واردات کالا و خدمات از مناطق ياد شده (مناطق آزاد تجاري، صنعتي و ويژه اقتصادي) به قلمرو گمرکي کشور مشمول پرداخت ماليات و عوارض مي باشد، برخلاف مقررات مربوط از جمله ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري و صنعتي مصوب سال 1372 و مواد 52، 13، 7و 4 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1381 مي باشد و با اين استدلال تقاضاي ابطال آن را کرده است. درپاسخ به ادعاي شاکي به شرح فوق به استحضار مي رساند:
1- استدلال شاکي مبني براين که طبق ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري صنعتي، اشخاص حقوقي وحقيقي که در منطقه به انواع فعاليتهاي اقتصادي اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعاليت اقتصادي در منطقه آزاد از تاريخ بهره برداري به مدت 20 سال از پرداخت ماليات معاف هستند(در قانون15 سال ذکر شده است) بنابراين قسمت پاياني بخشنامه مزبور با ماده قانوني ياد شده مغاير است و مطالبه ماليات با توجه به قانون اخيرالذکر خلاف مقررات است و موجه نبوده و در پاسخ به ايراد شرکت مزبور به عرض مي رساند:
معافيت موضوع ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري، صنعتي و ... مربوط به ماليات بردرآمد و ماليات بر دارايي موضوع قانون مالياتهاي مستقيم مي باشد و ربطي به قانون ماليات بر ارزش افزوده ندارد، زيرا قانون اخيرالذکر قانون خاص تلقي شده و قانوني مستقل و مجزا از قانون مالياتهاي مستقيم بوده و معافيتهاي مقرر در هر يک قابل تسري به ديگري نمي باشد. به علاوه مقررات قانون ماليات بر ارزش افزوده به موازات قانون چگونگي تشکيل و اداره مناطق آزاد تجاري، صنعتي اجرا شده است و به لحاظ اين که اشخاص مستقر در مناطق آزاد بابت خريد کالا يا خدمات از قلمرو گمرکي کشور از هيچ معافيتي بهره مند نمي باشند لذا هنگام خريد کالا و خدمت مکلف به پرداخت ماليات و عوارض موضوعه مي باشند.
2- برخلاف ادعاي شاکي قسمت اخير بخشنامه معترض عنه مغايرتي بامواد 52، 13 و 7 قانون ماليات بر ارزش افزوده ندارد. زيرا طبق ماده 1 قانوناخيرالذکر عرضه کالا و ارائه خدمات در ايران مشمول ماليات و عوارض مي باشند ومعافيتهاي مقرر در ماده 12 قانون اخيرالذکر صرفاً در خصوص برخي کالا و خدمات مقررشده است و هيچ گونه معافيتي براي اشخاص در نظر نگرفته است. از طرفي مقررات ماده 7قانون مزبور قانون ماليات بر ارزش افزوده، صادرات را صدور کالا يا خدمت به خارج ازکشور يا به مناطق آزاد تجاري- صنعتي و مناطق ويژه اقتصادي تعريف کرده است. به علاوه  طبق ماده 13 قانون ياد شده صرفاً صادرات کالا و ارائه خدمت به خارج از کشور ازپرداخت ماليات و عوارض مذکور معاف است. بنابراين فروش کالا و ارائه خدمت به مناطق آزاد و ويژه اقتصادي توسط موديان مقيم قلمرو گمرکي مشمول ماليات و عوارض موضوع اين قانون خواهد بود.
3-همان گونه که فوقاً ذکر شد معافيتهاي مقرر در ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده فقط در مورد برخي کالاها قابل اعمال است و براي اشخاصمعافيتي پيش بيني نشده است بدين لحاظ فعالان اقتصادي که مشمول قانون مزبور هستند واقدام به ثبت نام در نظام ماليات بر ارزش افزوده کرده اند هنگام عرضه کالا يا ارائه خدمت به کليه اشخاص واقع در ايران از جمله اشخاص مقيم مناطق آزاد تجاري،صنعتي وويژه اقتصادي مکلفند ماليات و عوارض متعلقه را از ماخذ مبلغ مندرج در صورت حساب محاسبه و از آنان مطالبه و وصول نمايند و به دليل اين که هيچ گونه معافيتي براي کارفرمايان،خريداران منظور نشده است،بدين ترتيب خريداران اعم از دولتي يا خصوصي،انتفاعي يا غير انتفاعي، ايراني يا خارجي و ساکن و فعال در داخل قلمرو گمرکي کشوريا خارج از آن جمله مناطق ويژه اقتصادي هنگام خريد کالا و خدمات از موديان نظام ماليات بر ارزش افزوده موظف به پرداخت ماليات و عوارض موضوعه مي باشند.
4- طبق ماده 52 قانون ماليات بر ارزش افزوده از تاريخ لازم الاجرا شدن قانون مزبور(سال(1387 قانون موسوم به قانون تجميع عوارض مصوب سال 1381 و ساير قوانين و مقررات خاص و عام مغاير مربوط به دريافت هر گونه ماليات غيرمستقيم و عوارض بر واردات و توليدکالاها و ارائه خدمات لغو گرديده و برقراري و دريافت هر گونه ماليات غير مستقيم وعوارض ديگر از توليد کنندگان و واردکنندگان کالاها و ارائه دهندگان خدمات ممنوع است. مضافاً اين که به استناد سطر آخر ماده 4 قانون تشکيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي جمهوري اسلامي ايران مصوب سال 1384 اشخاص حقيقي و حقوقي که در منطقه به کارتوليد کالا و خدمات اشتغال دارند،براي فعاليت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشور معاف هستند. بديهي است معافيت مذکور صرفاً در مورد فعالان اقتصادي شاغل در مناطق مذکور که به توليد کالا و ارائه خدمات اشتغال دارند،جاري بوده و فقط براي انجام فعاليت در منطقه ويژه اقتصادي از پرداخت عوارض معمول در کشورمعاف هستند ليکن براي خريد کالا يا خدمت از قلمرو گمرکي کشور موظف به پرداخت ماليات و عوارض هستند و هيچ گونه معافيتي براي آنها پيش بيني نشده است. علي هذا با عنايت به توضيحات پيش گفته قسمت پاياني بخشنامه معترض عنه نه تنها مغايرتي با قوانين ومقررات مورد ادعاي شاکي ندارد، بلکه کاملاً منطبق با قوانين و مقررات مربوط صادرشده است. لذا استدعاي رسيدگي و رد شکايت شاکي و تاييد و استواري قسمت آخر بخشنامهشماره 54409- 26/5/1388سازمان امور مالياتي کشور را دارد. ضمناً تصوير کليه مقررات مذکور در لايحه در هشت برگ به ضميمه تقديمي مي شود".
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ ياد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد. پس از بحث و بررسي، با اکثريت آراء به شرح آينده به صدور رأي مبادرت مي‎کند.

رأي هيأت عمومي

الف: مطابق ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب سال 1372، اشخاص حقيقي و حقوقي که در منطقه به انواع فعاليتهاي اقتصادي اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعاليت اقتصادي در منطقه آزاد ازتاريخ بهره برداري مندرج در مجوز به مدت پانزده سال از پرداخت ماليات بر درآمد ودارايي موضوع قانون مالياتهاي مستقيم معاف خواهند بود و پس از انقضاي پانزده سال تابع مقررات مالياتي خواهند بود که با پيشنهاد هيأت وزيران به تصويب مجلس شوراي اسلامي خواهد رسيد و به موجب ماده 4 قانون تشکيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي جمهوري اسلامي ايران، اشخاص حقيقي و حقوقي که در منطقه به کار توليد کالا و خدمات فعاليت دارند، براي فعاليت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشور معاف ميباشند. نظر به اين که فعاليت در محدوده مناطق مذکور با اقامت اشخاص در مناطق ملازمه دارد و اين اقامت منصرف از اقامت موضوع ماده 590 قانون تجارت است، بنابراين اشخاص حقيقي و حقوقي که در مناطق ياد شده با اخذ مجوز از مراجع ذي صلاح به فعاليت مبادرت مي کنند مقيم محسوب مي شوند و بند 1 بخشنامه مورد اعتراض که معافيت از پرداخت عوارض و ماليات را براي اشخاص مقيم در مناطق آزاد تجاري- صنعتي و ويژه اقتصادي در داخل محدوده مناطق ياد شده تجويز کرده است، مغايرتي با قانون ندارد و قابل ابطال نيست.
ب: با توجه به اين که در قوانين موضوعه بويژه قانون ماليات بر ارزش افزوده و قانون تشکيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي جمهوري اسلامي و قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران حکمي ناظر بر عدم شمول پرداخت ماليات وعوارض بر واردات کالا و خدمات از مناطق آزاد تجاري- صنعتي و ويژه اقتصادي به قلمروگمرکي کشور وجود ندارد، بنابراين بند 3 بخشنامه مورد اعتراض مبني بر اين که«واردات کالا و خدمات از مناطق ياد شده به قلمرو گمرکي کشور مشمول پرداخت ماليات وعوارض مي باشد.» با قانون مغايرتي ندارد و قابل ابطال نيست.
ج: هر چند مطابق ماده 7 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، صادرات در قانون به صدور کالاياخدمت به خارج از کشور يا به مناطق آزاد تجاري- صنعتي و مناطق ويژه اقتصادي تعريف شده است ليکن از آن جا که مقنن در ماده 13 قانون ياد شده، صادرات کالا و خدمت به خارج از کشور از طريق مبادي خروجي رسمي را مشمول ماليات موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده ندانسته است و به عبارتي مقنن صادرات به معناي اعم را مشمول معافيت ندانسته است بلکه صرفاً يکي از مصاديق صادرات که صدور کالا و خدمت به خارج از کشور است رامعاف از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده تلقي کرده است، بنابراين فراز پاياني بخشنامه شماره 54409-26/5/1388 رئيس سازمان امور مالياتي کشور که در آن صرفاً صادرات کالاو خدمات به خارج از کشور، مشمول حکم مقرر در ماده 13 قانون ماليات بر ارزش افزوده اعلام شده است در راستاي قانون تدوين و ابلاغ شده است و قابل ابطال نيست.
 
محمدجعفر منتظري
رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري